Налогообложение иностранных граждан в Российской Федерации http://www.audit-it.ru/index.php В связи с изменениями в налоговом законодательстве предлагаем рассмотреть порядок начисления и уплаты ЕСН, страховых взносов в бюджет ПФР, ФОМС, ФСС с выплат, производимых иностранным гражданам, работающим по трудовым договорам и договорам гражданско-правового характера, а также налога на доходы физических лиц
Правовой статус иностранных граждан в РФ
Найм иностранных работников
Единый социальный налог
3.1.Пенсионное страхование
3.2.Медицинское страхование
3.3.Социальное страхование
4.Страхование от несчастных случаев на производстве
и профессиональных заболеваний
5.Налог на доходы физических лиц
В Европе никого не удивляет, когда гражданин одного государства работает в другом или периодически выезжает в третьи страны в силу трудовых отношений или в целях оказания независимых личных услуг. В России такая практика хотя и не распространена, однако она существует и имеет все основания для дальнейшего развития.
В статье уделяется внимание вопросам налогообложения доходов иностранных граждан в РФ от работ по найму, а также лиц, производящих выплату указанных доходов.
1. Правовой статус иностранных граждан в РФ
Правовой статус, процедура приглашения на въезд в РФ, регистрации, учета и оформления на работу иностранных граждан определены Федеральным законом от 25 июля 2002 г. N 115-ФЗ «О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации».
В нем определены понятия «иностранный гражданин» и «лицо без гражданства» (п. 1 ст. 2 Закона).
Иностранный гражданин - физическое лицо, не являющееся гражданином РФ и имеющее доказательства наличия гражданства (подданства) иностранного государства.
Лицо без гражданства - физическое лицо, не являющееся гражданином РФ и не имеющее доказательств наличия гражданства (подданства) иностранного государства.
Понятие «иностранный гражданин» включает в себя понятие «лицо без гражданства».
Иностранным работником является иностранный гражданин, временно пребывающий в РФ и осуществляющий в установленном порядке работу на основании трудового или гражданско-правового договора на выполнение работ (оказание услуг).
Кроме того, иностранный гражданин может осуществлять деятельность в РФ без образования юридического лица. Для этого он должен быть зарегистрирован в РФ в качестве индивидуального предпринимателя.
Иностранные граждане пользуются в РФ правами и несут обязанности наравне с гражданами РФ, за исключением оговоренных законодательством случаев.
Иностранные граждане подразделяются на 3 группы:
- временно пребывающие в РФ, у которых нет вида на жительство или разрешения на временное проживание;
- временно проживающие, получившее разрешение на временное проживание;
- постоянно проживающие в РФ, получившее вид на жительство.
Правовой статус иностранных работников важно уяснить для целей налогообложения получаемых ими доходов ЕСН.
2. Найм иностранных работников
1 ноября 2002 года вступил в силу Федеральный закон от 25 июля 2002 г. N 115-ФЗ «О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации» (далее - Закон N 115-ФЗ). Согласно статье 13 данного Закона для привлечения к работе иностранца работодатель и заказчик работ (услуг) должен получить на это разрешение.
При нарушении правил привлечения иностранцев к работе (без такого разрешения) взимается штраф в размере от 1000 до 2 000 руб. (ст. 18.10 Административного кодекса РФ).
Как получить разрешение, сказано в Постановлении Правительства РФ от 30 декабря 2002 г. N 941 «О порядке выдачи иностранным гражданам и лицам без гражданства разрешения на работу».
Разрешение выдается территориальными органами МВД РФ (УВД). Работодатель (заказчике) обращается к ним с заявлением и прилагает к нему перечисленные в Постановлении № 941 документы.
Если уполномоченными органами вынесено положительное решение о выдаче разрешения, то организации надо заплатить за его выдачу государственную пошлину. За каждого иностранного работника на специальные счета перечисляется по 3000 руб. (пп. 8 п. 7 ст.4 Закона РФ «О государственной пошлине» № 2005-1 от 09.12.91). Эти суммы являются расходами по подбору персонала, следовательно, согласно пп. 8 п. 1 ст. 264 НК РФ, на них можно уменьшить налогооблагаемый доход, включив в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
Есть иностранцы, которые могут трудиться в нашей стране без всяких разрешений. Их права оговорены в межгосударственных и межправительственных соглашениях. Так, согласно пунктам 1 и 2 решения Высшего совета сообщества Белоруссии и России от 22 июня 1996 г. N 4, это касается граждан Республики Беларусь.
Не нужно получать разрешения на работу: постоянно проживающим в РФ иностранным гражданам, студентам, работающим во время каникул, приглашенным из-за рубежа преподавателям, работникам иностранных производителей или поставщиков при выполнении монтажных (шефмонтажных) работы, сервисного и гарантийного обслуживания и ряду других перечисленных в Законе граждан.
Иностранный гражданин, временно пребывающий в РФ, имеет право осуществлять трудовую деятельность только при наличии разрешения на работу. Он может трудиться только на той территории, на которой ему разрешено временное проживание.
Работодатель или заказчик может принять на работу временно пребывающего в РФ иностранного гражданина. Работодатель направляет ходатайство в УВД о выдаче приглашения на въезд, прилагает копию своего разрешения на привлечение иностранных работников и документы, необходимые для выдачи разрешения на работу для каждого иностранного работника персонально. Одновременно с оформленным приглашением, УВД выдает работодателю разрешение на работу для каждого иностранного работника.
Разрешение на работу выдается работодателю или заказчику работ (услуг) для каждого иностранного работника, при условии внесения работодателем или заказчиком работ (услуг) в установленном порядке залога. Залог вносится в размере, достаточном для того, чтобы иностранный работник выехал из РФ соответствующим видом транспорта при возвращении на родину. Если иностранец добровольно покинет пределы РФ, залог работодателю возвращается. Если потребуется депортация, из суммы залога миграционная служба оплатит доставку иностранного гражданина на его родину.
За выдачу иностранному гражданину разрешения на работу взимается госпошлина в размере 1 000 руб., за оформление приглашения на въезд - 200 руб. (пп. 4 и 9 п. 7 ст.4 Закона РФ «О государственной пошлине»)
Работодатель обязан уведомить налоговый орган по месту своего учета о привлечении иностранных работников и своих отношениях с ними.
Как оформить эти затраты в бухгалтерском учете работодателя?
Внесение и возврат залога оформляются бухгалтерской проводкой:
Дебет 009 «Обеспечение обязательств и платежей выданные» и Дебет 76 Кредит 51
- перечислен залог за иностранного работника в миграционную службу;
Кредит 009 «Обеспечение обязательств и платежей выданные» и Дебет 51 Кредит 76
- возвращен миграционной службой залог за иностранного работника.
При осуществлении за счет средств залога депортации работника:
Кредит 009 «Обеспечение обязательств и платежей выданные» и Дебет 20 (26,44) Кредит 76
- отражено списание залоговых сумм.
В налоговом учете расходы по оплате государственных пошлин относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). Иные затраты, связанные с привлечением на работу иностранцев (к примеру, невозвращенный залог) могут быть учтены в качестве расходов по набору работников, включая расходы на услуги специализированных организаций по подбору персонала в составе прочих расходов (пп. 8 п. 1 ст. 264 НК РФ).
3. Единый социальный налог
Объектом налогообложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам.
Не возникает объекта налогообложения, если такие выплаты не отнесены к расходам работодателя, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде (ст.236 НК РФ).
Не включаются в объект налогообложения вознаграждения, выплачиваемые индивидуальным предпринимателям (п.1 ст.236 НК РФ).
В 2001-2002 годах организации, которые нанимали на работу иностранцев, могли не платить ЕСН с выплат, начисленных этим работникам. Если, конечно, эти работники не имели права на пенсионное, социальное обеспечение и медицинскую помощь в нашей стране за счет средств соответствующих государственных внебюджетных фондов. Эта льгота была предусмотрена п. 2 ст. 239 НК РФ.
Однако с 1 января 2003 года этот пункт Налогового кодекса РФ был изменен, и льгота отменена. Это значит, что теперь организациям придется уплачивать ЕСН с выплат, начисленных в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства, независимо от права иностранных физических лиц на получение благ из соответствующих внебюджетных фондов. Конечно, если иной порядок не прописан в международных договорах.
Согласно ст.62 Конституции Российской Федерации иностранные граждане и лица без гражданства пользуются в Российской Федерации правами и несут обязанности наравне с гражданами Российской Федерации, кроме случаев, установленных федеральным законом или международным договором Российской Федерации.
При наличии международного договора между Российской Федерацией и иностранным государством, следует руководствоваться нормами международного договора в части пенсионного, социального обеспечения и медицинской помощи иностранных граждан и лиц без гражданства.
При отсутствии международного договора между Российской Федерацией и иностранным государством применение вышеуказанных норм регулируется законодательством Российской Федерации.
Если иностранные граждане и лица без гражданства, осуществляющие на территории РФ деятельность в качестве индивидуальных предпринимателей в соответствии с международным договором, законодательством РФ, не обладают правом на государственное пенсионное, социальное обеспечение, медицинскую помощь за счет средств ПФ РФ, ФСС РФ, фондов обязательного медицинского страхования, то они освобождаются от уплаты налога в части, зачисляемой в федеральный бюджет, ФСС РФ, ФОМС.
3.1.Пенсионное страхование
Обязательное пенсионное страхование введено в РФ с 01.01.2002 Федеральным законом от 15.12.01 г. N 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации (далее Закон № 167-ФЗ).
Статьей 3 Закона N 167-ФЗ установлено, что страховые взносы на обязательное пенсионное страхование представляют собой индивидуально возмездные обязательные платежи, которые уплачиваются в бюджет ПФР и персональным целевым назначением которых является обеспечение права гражданина на получение пенсии по обязательному пенсионному страхованию в размере, эквивалентном сумме страховых взносов, учтенной на его индивидуальном лицевом счете.
Право на обязательное пенсионное страхование в Российской Федерации реализуется в случае уплаты страховых взносов в соответствии с данным Законом (п.2 ст.7 Закона № 167 ФЗ).
Иностранные граждане и лица без гражданства на общих основаниях с гражданами России имеют право на трудовую пенсию. Это установлено в ст. 3 Федерального закона от 17 декабря 2001 г. N 173-ФЗ «О трудовых пенсиях в Российской Федерации». Эти граждане должны быть застрахованы в соответствии с п. 7 Закона № 167-ФЗ. Застрахованным лицам выдаются страховые пенсионные свидетельства. Определяющим обстоятельством для установления права иностранных граждан на пенсионное обеспечение по законодательству РФ является их статус как постоянно проживающих на территории РФ.
Работодатели, осуществляющие свою деятельность на территории Российской Федерации, независимо от форм собственности и финансово-хозяйственной деятельности, могут уплачивать налог в части, зачисляемой в ПФР, только за тех иностранных граждан, которые имеют статус постоянно проживающих в Российской Федерации.
Следовательно, работодатель, привлекающий иностранного гражданина для выполнения работ, должен установить, имеет ли иностранный гражданин статус постоянно проживающего в РФ, то есть имеет ли он отметку в паспорте о регистрации по месту жительства на территории РФ, вид на жительство с правом постоянного проживания, или наличие у него свидетельства о регистрации по месту жительства на территории РФ.
Это относится и к гражданам государств, ранее входивших в состав СССР, включая граждан государств-участников СНГ.
На выплаты, производимые иностранным гражданам, временно пребывающим на территории Российской Федерации, ЕСН в части пенсионного обеспечения работодателями не начисляется. Это следует из п. 3 Закона № 173-ФЗ, эта позиция подтверждена в Методических рекомендациях по порядку исчисления и уплаты единого социального налога, утвержденных приказом МНС России от 05.07.02 N БГ-3-05/344 .
Вывод. ЕСН в части федерального бюджета начисляется по ставке 28 % на выплаты и вознаграждения, выплачиваемые иностранным гражданам и лицам без гражданства, работающим как по трудовым договорам, так и по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), авторским договорам.
Сумма, подлежащая оплате в федеральный бюджет, может быть уменьшена на вычет в виде взносов на обязательное пенсионное страхование. Предоставления вычета зависит от того, есть ли у иностранного гражданина вид на жительство в РФ. Если у гражданина есть вид на жительство, он постоянно проживает на территории РФ, вычет предоставляется. Если вида на жительство нет, вычет не предоставляется, поскольку права на трудовую пенсию в РФ такой иностранный гражданин не имеет.
Пример 1.
Организация торговли приняла на работу по трудовому контракту двух иностранных граждан (Петрова и Сидорова), которые прибыли из страны, с которой у России нет договора об избежании двойного налогообложения и ограничения прав иностранцев в обеспечении социальных гарантий.
Гражданин Петров, 1973 г. рождения, в 3 марта 2003 г. получил вид на жительство в России и считается постоянно проживающим на территории РФ.
Гражданин Сидоров имеет разрешение на временное проживание в РФ в течение полугода (с января по июнь 2003 г.).
Оба гражданина получают в мае 2003 г. за свой труд должностной оклад 1 000 руб. в месяц.
Бухгалтер в учете осуществит следующие бухгалтерские проводки:
Дебет 44 Кредит 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»
- 2 000 руб. - начислено вознаграждение за работу в мае Сидорову и Петрову;
Дебет 44 Кредит 69 субсчет «Расчеты с федеральным бюджетом в части ЕСН »
- 560 руб. (2 000 руб. * 28%) – начислен ЕСН, уплачиваемый в федеральный бюджет на заработную плату иностранных граждан;
Дебет 69 «Расчеты с федеральным бюджетом в части ЕСН» Кредит 69 субсчет «Расчеты с ПФР по финансированию страховой части трудовой пенсии»
- 110 руб. (1000 руб. х 11%) - начислены страховые взносы в ПФР на финансирование страховой части трудовой пенсии Петрова, постоянно проживающего в РФ;
Дебет 69 субсчет «Расчеты с федеральным бюджетом в части ЕСН»
Кредит 69 субсчет «Расчеты с ПФР по финансированию накопительной части трудовой пенсии»
- 30 руб. (1000 руб. х 3%) - начислены страховые взносы в ПФР на финансирование накопительной части трудовой пенсии Петрова, постоянно проживающего в РФ.
Сидорову такой вычет не предоставляется, поскольку он временно проживает на территории РФ и не имеет права на трудовую пенсию.
Для организации в этом случае никакой экономии не возникает, все равно она обязана перечислить ЕСН в федеральный бюджет в размере 28% с дохода обоих граждан. Петров имеет вид на жительство, страховое свидетельство ПФ РФ ему оформит.